Verzicht auf GGF-Pensionszusage
In vielen Fällen verzichten Gesellschafter-Geschäftsführer auf ihre laufende Pensionszusage, obwohl diese rechtsverbindlich und unwiderruflich ist.
Mit Schreiben vom 14. August 2012 (IV C2 – S 2743/10/10001:001) hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) klargestellt, wie der Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf Anwartschaften aus einer unmittelbaren Pensionszusage ertragsteuerlich zu behandeln ist. Eine solche Klarstellung war angesichts zahlreicher bislang ungeklärter Fragen schon länger erwartet worden.
Ein durch das Gesellschaftsverhältnis – also nicht betrieblich – veranlasster Verzicht eines Gesellschafter- Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft führt grundsätzlich zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG und zu der Fiktion eines lohnsteuerlichen Zuflusses beim Gesellschafter-Geschäftsführer selbst. Dasselbe gilt im Übrigen auch für den Verzicht auf eine anderweitige werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft.
Für die Bewertung dieser verdeckten Einlage kommt es dabei auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht auf den nach § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Gesellschaft an. Der Teilwert ist unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze – im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten – zu ermitteln. Es ist also zu prüfen, welcher Betrag zum Zeitpunkt des Verzichts an einen vergleichbaren Schuldner zu leisten gewesen wäre, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft zu erwerben. In der Praxis wird hierzu häufig auf den Einmalbeitrag eines entsprechenden Versicherungsvertrages zurückgegriffen.
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer also vor Eintritt des Versorgungsfalls vollständig auf eine Pensionsanwartschaft, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des zum Verzichtszeitpunkt erdienten Teils der Versorgungsanwartschaft vor. Bei einem nur teilweisen Verzicht wird eine verdeckte Einlage insoweit angenommen, als der Barwert der zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft – der sogenannte past service – den Barwert der nach dem Verzicht noch verbleibenden Anwartschaft übersteigt. Im Ergebnis kann so also eine verdeckte Einlage mit den oft unerwünschten steuerlichen Folgen dadurch vermieden werden, dass ein Verzicht ausschließlich hinsichtlich der noch nicht erdienten Anwartschaften – dem sogenannten future service – erklärt wird. In diesem Fall beträgt die dem Grunde nach vorliegende verdeckte Einlage null Euro.
In diesem Zusammenhang wird es nicht beanstandet, wenn der erdiente Teil der Versorgungszusage zeitratierlich nach dem „m/n-tel-Verfahren“ ermittelt wird. Dazu wird bei – aus steuerlicher Sicht – beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern die Dienstzeit ab Erteilung der Versorgungszusage ins Verhältnis zur insgesamt möglichen Dienstzeit bis zum Erreichen der vorgesehenen festen Altersgrenze gesetzt. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern hingegen wird nicht auf das Erteilungsdatum der Zusage, sondern auf den Beginn des Dienstverhältnisses abgestellt.
Zur Ermittlung des Barwerts der zum Verzichtszeitpunkt erdienten sowie der reduzierten Anwartschaft sind die gleichen, im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechnungsgrundlagen und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Vereinfachend dürfen auch die Rechnungsgrundlagen zur Anwendung kommen, die am vorangegangenen Bilanzstichtag für die steuerliche Bewertung der Pensionsverpflichtung herangezogen wurden.